Importação no afretamento de plataformas de regaseificação

O ingresso do gás natural liquefeito (GNL) na matriz energética brasileira tornou rotineira o afretamento de plataformas flutuantes de regaseificação. Tais unidades, conhecidas pela sigla FSRU (floating storage and regasification unit), são embarcações ancoradas em terminais portuários que recebem o GNL transportado por navios metaneiros, armazenam-no em estado líquido a temperaturas criogênicas e o reconvertem ao estado gasoso para injeção na rede de distribuição.

Não se cuida, como se vê desde logo, de mero objeto entregue ao tomador para uso e gozo, mas de uma estrutura industrial em operação contínua, dotada de tripulação especializada, sistemas de bombeamento, vaporizadores e rígidos protocolos de segurança.

Quando uma sociedade brasileira contrata, junto a um armador estrangeiro, a disponibilização de uma FSRU para regaseificar o GNL importado, o que efetivamente se contrata é a locação de um bem móvel, a prestação de um serviço, ou ambos simultaneamente? A resposta condiciona a incidência de um feixe de tributos, do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) ao imposto de renda retido na fonte sobre as remessas ao exterior.

Parece-nos que a melhor compreensão do tema exige percorrer, ainda que em síntese, a trajetória que a jurisprudência e a própria legislação federal trilharam a respeito dos contratos de natureza mista.

Convém observar que a FSRU permanece fundeada por anos, ancorada a um terminal e acoplada à infraestrutura portuária e à rede de dutos que lhe dá vazão. Não singra rotas, não realiza viagens, não exerce, em suma, qualquer função de transporte. Sua locomoção, quando ocorre, é evento excepcional de mobilização ou desmobilização, e não o objeto do contrato. O que se contrata, em rigor, não é o emprego de um meio de transporte, mas a operação contínua de uma planta industrial que apenas tem por suporte um casco flutuante.

Conceito constitucional de serviço e superação da dicotomia civilista entre obrigação de dar e de fazer

O conceito de serviço, para fins de incidência do ISSQN, repousa no artigo 156, inciso III, da Constituição, que atribui aos municípios competência para tributar os serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar.

Spacca

Em um primeiro momento da história recente da jurisprudência, o Supremo Tribunal Federal valeu-se de um critério importado do direito privado para delimitar esse conceito. Em tal quadra histórica, o serviço seria, em essência, uma obrigação de fazer, em contraposição à obrigação de dar, própria da locação. Foi sob tal premissa que a Corte afastou a incidência do tributo sobre a locação de bens móveis, entendimento depois cristalizado na Súmula Vinculante 31.

No entanto, o próprio Supremo Tribunal Federal afastou a aplicação da súmula diante de contratos complexos, em que a entrega do bem se entrelaça com a prestação de serviços. Ao julgar a Reclamação 14.290, a corte assentou que a Súmula Vinculante 31 somente incide quando a locação de bens móveis estiver claramente segmentada da prestação de serviços, seja quanto ao objeto, seja quanto ao valor específico da contrapartida financeira. No caso, locara-se maquinário juntamente com a mão de obra especializada para operá-lo, sem remuneração apartada para esta; baralhadas as atividades de dar e de fazer, a reclamação foi rejeitada.

Em um segundo momento, ao examinar a tributação dos planos de saúde e do arrendamento mercantil, a Corte Constitucional não rompeu com a tradição de diferenciar o dar e o fazer, mas reconheceu expressamente que tal dicotomia não é a mesma do direito civil. No julgamento do Recurso Extraordinário 651.703 (Tema 581), o Supremo assentou que o Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, de modo que o conceito de serviço não fica condicionado, de forma imutável, pela legislação ordinária.

Houve a substituição do critério formal, da natureza da obrigação, por um critério funcional, isto é, serviço é o oferecimento de uma utilidade para outrem, com habitualidade e intuito de lucro. Mais ainda, a corte admite expressamente que essa utilidade pode estar conjugada com a entrega de bens. Vale dizer, a circunstância de o contrato envolver a disponibilização de um bem não desqualifica, por si só, a existência de serviço tributável.

No mesmo sentido caminhou o Recurso Extraordinário 592.905, em que se admitiu a incidência do ISSQN sobre o leasing financeiro, sob o fundamento de que ali o núcleo é o financiamento, e não a entrega da coisa.

Assim, é a utilidade economicamente relevante e não a etiqueta civilística do contrato, que define a hipótese de incidência do ISSQN.

Para os contratos de afretamento de FSRU, o fato de a embarcação ser entregue ao afretador não exclui, por antecipação, a presença de serviço tributável, sendo necessário verificar se a operação oferece, de fato, uma utilidade que ultrapassa a mera fruição do bem.

Descompasso entre o STJ e STF na tributação do afretamento

Fixadas as premissas constitucionais, impõe-se confrontá-las com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça em matéria de afretamento. O leading case é o Recurso Especial 792.444/RJ, cujas razões de decidir vêm sendo reproduzidas, de modo praticamente acrítico, nos julgados subsequentes. Naquele precedente, assentaram-se duas premissas. A primeira é a de que o afretamento a casco nu equivale à locação de bem móvel, atraindo o entendimento da inconstitucionalidade da incidência do ISSQN. A segunda é a de que, nas modalidades por tempo e por viagem, o contrato é complexo e, por não poder ser desmembrado para efeitos fiscais, escaparia igualmente à tributação.

Quando o Superior Tribunal de Justiça firmou esse entendimento, em 2007, o estado da arte da jurisprudência constitucional era outro, na medida em prevalecia a premissa de que os contratos complexos não deveriam ser desmembrados e, por conseguinte, não comportariam a exação.

Ocorre que, entre 2019 e 2021, o Supremo Tribunal Federal firmou orientação em sentido diametralmente oposto. No Recurso Extraordinário 603.136 (Tema 300), reafirmou a incidência do imposto sobre o contrato de franquia, de natureza híbrida; e, na Ação Direta de Inconstitucionalidade 3.142, consolidou que, nas relações mistas ou complexas em que não seja possível segmentar claramente as obrigações de dar e de fazer, sendo a atividade definida em lei complementar como serviço, será cabível a cobrança do imposto municipal.

Enquanto o Superior Tribunal de Justiça extraía da complexidade do contrato um argumento contra a tributação, o Supremo Tribunal Federal, diversamente, extrai da mesma complexidade um argumento a favor da tributação, qual seja: justamente porque as obrigações se acham baralhadas e a atividade está descrita em lei complementar como serviço, incide o imposto sobre o conjunto.

Parece-nos que a questão ainda não chegou, sob essa nova luz, ao Superior Tribunal de Justiça. Os arestos mais recentes da corte limitam-se a reproduzir a ementa do Recurso Especial 792.444/RJ, sem confrontá-la com a virada operada na jurisdição constitucional, e ainda se valem das Súmulas 5 e 7 para obstar o reexame das cláusulas contratuais.

Por isso, a questão da tributação dos contratos complexos de afretamento merece e deve ser revista, sobretudo após os novos precedentes do Supremo Tribunal Federal, que retiraram o fundamento sobre o qual repousava a jurisprudência consolidada do Tribunal Superior.

Segregação normativa do afretamento no setor de óleo e gás: norma federal como reconhecimento da prestação de serviços

Se a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça opunha à tributação a alegada impossibilidade de desmembrar o contrato, a própria União encarregou-se de demonstrar que tal desmembramento não só é possível como já se acha normativamente disciplinado.

Com o objetivo de coibir o planejamento abusivo, a legislação federal editou norma de feição antielisiva específica, que estabelece os limites mínimos de segregação entre o afretamento e a prestação de serviços. Trata-se do artigo 1º, § 2º, da Lei nº 9.481/1997, com a redação dada pela Lei nº 13.586/2017.

O dispositivo dispõe que, quando ocorrer execução simultânea de contrato de afretamento de embarcações marítimas e de contrato de prestação de serviço relacionados à exploração e produção de petróleo ou de gás natural, celebrados entre pessoas jurídicas vinculadas, a redução a zero da alíquota do imposto de renda na fonte fica limitada à parcela relativa ao afretamento, calculada por percentuais fixados em lei.

Em outras palavras, a própria legislação federal presumiu que, ao menos uma parcela do valor desses contratos, não pode ser qualificada como afretamento puro e simples, mas sim como prestação de serviços. A alíquota zero, antes incidente sobre a totalidade da remessa, passa a alcançar apenas o percentual reputado como afretamento; o excedente, correspondente ao serviço, submete-se à alíquota de 15%, na forma do artigo 2º, § 5º, da Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014.

Não se trata de ficção arbitrária, mas de reconhecimento de uma realidade econômica: a unidade não é simplesmente entregue, ela é operada, e essa operação é serviço. A norma federal, portanto, fornece a prova documental de que a tese da indivisibilidade, manejada para afastar o ISSQN, não encontra respaldo nem na realidade da operação nem no próprio ordenamento, que há muito procedeu ao desmembramento que se dizia impossível.

Cabe antecipar uma objeção comum. Poder-se-ia alegar que a segregação prevista na Lei nº 9.481/1997 vale exclusivamente para o imposto de renda na fonte, não podendo ser transposta, sem mais, para o ISSQN. A ressalva é pertinente quanto ao percentual específico, que foi calibrado para a finalidade daquela exação.

O que a norma federal demonstra, contudo, e isso é transponível, é a premissa de que o contrato comporta divisão entre uma parcela de afretamento e uma parcela de serviço. Reconhecida a divisibilidade no plano federal, ruí o único fundamento que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça opunha à incidência do imposto municipal, isto é, o de que o contrato seria insuscetível de desmembramento.

Ademais, há um pressuposto fático que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tomou como evidente e que, no caso das plataformas de regaseificação, simplesmente não se verifica, qual seja: o de que a embarcação afretada se acha em efetiva atividade marítima de transporte.

Os precedentes que se cristalizaram a partir do Recurso Especial 792.444/RJ cuidam, sem exceção, de navios em deslocamento, postos a serviço do transporte aquaviário de cargas ou pessoas, atividade em torno da qual gravita toda a construção sobre o afretamento por tempo e por viagem. A unidade flutuante de regaseificação não compartilha dessa premissa.

Logo, os precedentes invocados para afastar a tributação operam, no ponto, em distinção relevante. A ratio que neles se assentou pressupõe a embarcação como instrumento de uma atividade-fim de transporte, à qual os serviços acessórios se agregariam.

Parece-nos, por isso, que a transposição automática daqueles julgados à hipótese das plataformas de regaseificação incorre em equívoco de premissa, porquanto qualifica como afretamento de embarcação em atividade de transporte aquilo que, examinado em sua substância, constitui a exploração de uma planta flutuante de regaseificação destinada a permanecer estática e integrada à infraestrutura de abastecimento.

Importação de serviços no afretamento de plataformas de regaseificação de GNL

Reunidas as premissas, é possível enfrentar o objeto anunciado no título. O afretamento de uma plataforma de regaseificação de GNL, contratado junto a armador domiciliado no exterior, configura, a um só tempo, a disponibilização de um bem e a prestação de uma utilidade industrial, pois a reconversão do gás liquefeito ao estado gasoso, executada por meio de tripulação especializada e de complexos sistemas técnicos.

Não se cuida, portanto, de afretamento a casco nu, em que o tomador receberia a embarcação despida de operação; cuida-se de afretamento por tempo, em que a unidade é entregue armada e tripulada, para ser operada por prazo determinado.

Daí decorre a feição de contrato complexo, na exata acepção firmada pelo Supremo Tribunal Federal. Há uma obrigação de dar, a disponibilização da plataforma, e há uma robusta prestação de serviços, a regaseificação propriamente dita, conjugadas em um único instrumento.

À luz da Ação Direta de Inconstitucionalidade 3.142, se as partes não segregarem claramente, no objeto e na contrapartida financeira, a parcela de afretamento e a de serviço, o conjunto atrairá a incidência do imposto, desde que a atividade encontre previsão, ainda que por interpretação extensiva, na lista da Lei Complementar nº 116/2003.

Quando a utilidade é produzida por estrutura estrangeira e o resultado se verifica em território nacional, com pagamento remetido ao exterior, está-se diante de serviço importado, cuja tributação não viola, antes confirma, a lógica do sistema.

Note-se que a legislação do imposto de renda na fonte, examinada no tópico anterior, dirige-se precisamente aos rendimentos auferidos por residentes ou domiciliados no exterior. Vale dizer, o próprio regime que segrega o afretamento do serviço foi concebido para a operação de importação, o que reforça a coerência da qualificação aqui sustentada.

Finalmente, as plataformas de regaseificação, por serem unidades flutuantes dotadas de sistemas de armazenamento e descarga do gás, melhor se enquadram no inciso I do § 2º do artigo 1º da Lei nº 9.481/1997, que reserva ao afretamento o percentual de 85% do valor contratual.

Assim, mesmo segundo o critério mais favorável ao contribuinte, a legislação federal reputa 15% do contrato como prestação de serviço importada. Esse percentual não é um teto, mas um piso de reconhecimento, v. g, é o mínimo que o ordenamento já admite como serviço, ainda quando as partes nada tenham segregado no instrumento.