Equiparação hospitalar na redução de IRPJ e CSLL
A equiparação hospitalar no lucro presumido é benefício fiscal legítimo, previsto no artigo 15, §1º, inciso III, alínea “a”, da Lei nº 9.249/95 [1]. A base de cálculo do IRPJ cai de 32% para 8% da receita bruta; a da CSLL, de 32% para 12% (artigo 20 da mesma lei).
O problema está na forma de adoção. Advogados e contadores têm orientado clínicas médicas a aplicar o benefício por via puramente administrativa: alteração do contrato social, registro na Junta Comercial e recolhimento pelos percentuais reduzidos, sem análise da natureza da atividade efetivamente exercida. A premissa é a de que o registro na Junta Comercial, por si só, satisfaz o requisito legal de organização sob a forma de sociedade empresária.
Essa premissa não tem respaldo na doutrina empresarial nem na jurisprudência.
Requisitos legais para a equiparação hospitalar
A redação original da Lei nº 9.249/95 previa o percentual de 8% apenas para “serviços hospitalares”, sem definir o alcance da expressão. O Superior Tribunal de Justiça fixou o conceito no REsp 1.116.399/BA (Tema 217), sob o rito dos recursos repetitivos [2]: são serviços hospitalares os que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados à promoção da saúde, ainda que prestados fora de estabelecimento hospitalar. As consultas médicas ficaram fora do conceito.
A Lei nº 11.727/2008 deu nova redação ao dispositivo [3]:
“Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente […] §1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: […] III – 32% (trinta e dois por cento), para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.”
O dispositivo fixa três condições cumulativas para o percentual de 8%: a prestação de serviços de natureza hospitalar ou equiparada; a organização da prestadora sob a forma de sociedade empresária; e a conformidade com as normas da Anvisa. A ausência de qualquer uma delas afasta o percentual reduzido.
O segundo requisito concentra o problema aqui examinado.
Registro formal e substância empresarial
A definição legal de empresário consta do artigo 966 do Código Civil [4]:
“Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.”
O parágrafo único contém a exceção aplicável às clínicas médicas. A medicina é profissão intelectual de natureza científica. Para que uma sociedade de médicos seja empresária, o exercício da profissão precisa constituir elemento de empresa. O artigo 982 do Código Civil complementa a distinção [5]:
“Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.”
Spacca
O que define a natureza empresária é o elemento de empresa, ou seja, a organização dos fatores de produção em grau tal que a atividade não dependa da atuação pessoal do sócio. O simples registro não cumpre essa função. A inscrição na Junta Comercial tem natureza declaratória, não constitutiva. Atesta a regularidade do empresário, não sua caracterização [6].
Marlon Tomazette observa que a exclusão dos profissionais intelectuais decorre do papel secundário que a organização assume nessas atividades: o essencial é a atividade pessoal, e o personalismo prevalece mesmo com o uso de auxiliares [7].
O Enunciado 194 da III Jornada de Direito Civil do CJF confirma a posição: os profissionais liberais não são empresários, salvo se a organização dos fatores da produção for mais importante que a atividade pessoal desenvolvida [8].
Fábio Ulhoa Coelho aplica o critério à atividade médica. O médico que atende em consultório com uma secretária é profissional intelectual: os pacientes o procuram pela confiança no trabalho pessoal; sem ele, não há atendimento. Essa é a sociedade simples. Em outras clínicas a situação é distinta: o paciente agenda o procedimento e é atendido por quem estiver disponível na equipe; há médicos contratados, enfermeiros, setor administrativo, equipamentos próprios; a atividade continua na ausência de qualquer sócio. Nesse caso, a profissão intelectual se absorveu na organização e se tornou elemento de empresa[9].
O critério determinante é o modo de exploração do objeto social, não o porte da clínica nem o faturamento. Se a organização dos fatores de produção prevalece sobre a atuação pessoal do sócio, a sociedade é empresária. Se a prestação depende do profissional titular, é simples, qualquer que seja o órgão em que registrada.
Jurisprudência: substância sobre forma
O TRF-4 examinou a prática em ao menos três acórdãos da 2ª Turma, classificou-a como planejamento tributário abusivo e denegou a segurança [10]. Um dos casos envolvia pessoa jurídica constituída por um anestesiologista e um aposentado residente em outro estado, sem estrutura própria, sem empregados e sem estabelecimento [11]. Outro acórdão apontou como indício de ausência de substância o fato de a sociedade ter por sede o endereço residencial da única sócia, sem equipamentos nem pessoal [12].
O STJ negou o benefício a clínica de anestesiologia que fornecia apenas mão de obra especializada, sem demonstrar organização empresária [13]. O fundamento foi o artigo 111 do CTN, que impõe interpretação literal à legislação que outorga isenção [14], regra que o tribunal estende às demais formas de benefício fiscal, entre elas a redução da base de cálculo presumida.
Riscos
O contribuinte que aplica os percentuais de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) sem preencher o requisito de substância empresarial sujeita-se a lançamento de ofício para recomposição da base de cálculo ao patamar de 32%.
Para uma clínica com receita bruta trimestral de R$ 300 mil, a base do IRPJ sobe de R$ 24 mil para R$ 96 mil; a da CSLL, de R$ 36 mil para R$ 96 mil. Computados a alíquota de 15% do IRPJ, o adicional de 10% sobre a parcela trimestral da base que excede R$ 60 mil e a alíquota de 9% da CSLL, a diferença é de R$ 19,8 mil por trimestre [15]. Em cinco exercícios, R$ 396 mil, antes de multa e juros.
O prazo decadencial de cinco anos permite à Receita Federal rever todos os períodos em que o contribuinte aplicou o percentual reduzido. Havendo pagamento antecipado, o prazo corre do fato gerador; sem pagamento, ou diante de dolo, fraude ou simulação, do primeiro dia do exercício seguinte [16]. A autuação acresce multa de ofício de 75% e juros pela Selic. Se a fiscalização identificar sonegação, fraude ou conluio, a multa é qualificada para 100%, elevável a 150% em caso de reincidência [17].
Quando o contribuinte declara abertamente a operação nas obrigações acessórias, a jurisprudência do Carf tende a afastar a qualificação: prevalece a multa de 75%, por se tratar de elisão malsucedida, não de fraude. Ainda assim, a recomposição da base de cálculo com juros acumulados por cinco exercícios produz débito que pode superar a economia obtida.
Aplicação administrativa sem análise jurídica
Na prática, contadores e consultores tributários orientam a clínica a alterar o contrato social, registrar a mudança na Junta Comercial e aplicar os percentuais reduzidos. A orientação é prestada, em regra, sem exame da organização dos fatores de produção, sem verificação da dependência pessoal dos sócios na prestação dos serviços e sem parecer que fundamente a adoção do benefício.
Nem a doutrina mais liberal do planejamento tributário socorre essa prática. Sergio André Rocha, que situa o limite da liberdade de auto-organização na ausência de simulação, pressupõe escolhas exercidas sobre atos reais [18]. A clínica que se declara sociedade empresária sem organização empresarial subjacente não escolhe entre formas lícitas de estruturar a atividade; declara uma forma que não corresponde à atividade exercida. A questão em discussão não é de propósito negocial. É de que um dos requisitos essenciais não foi preenchido.
Essa prática transfere ao contribuinte um risco que ele desconhece. A economia aparente pode converter-se em passivo fiscal ao final de uma fiscalização. A apuração pelo próprio contribuinte integra o regime de lançamento por homologação e nada tem de ilegal; pressupõe, porém, que os requisitos legais estejam efetivamente preenchidos. Se não estiverem, o ônus recai integralmente sobre o contribuinte.
Conclusão
A equiparação hospitalar permite redução relevante de IRPJ e CSLL para clínicas que operam com estrutura empresarial real. O benefício não se alcança por alteração de registro. A Lei nº 9.249/95, o STJ e o TRF-4 exigem que a sociedade empresária exista na operação, não apenas no contrato social.
Antes de adotar os percentuais reduzidos, o contribuinte deve verificar se a prestação do serviço de saúde independe da atuação pessoal de cada sócio e se essa organização é documentável. Se a verificação for positiva, o benefício é aplicável. Se for negativa, a adoção dos percentuais reduzidos acumula contingência tributária que o prazo decadencial apenas adia.
[1] Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, §1º, inciso III, alínea “a”, com redação dada pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008. Para a CSLL, art. 20 da mesma lei.
[2] STJ, REsp 1.116.399/BA, rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Seção, j. 28.10.2009 (recurso repetitivo, art. 543-C do CPC/1973).
[3] Regulamentação infralegal na IN RFB nº 1.700/2017, arts. 33 e 34.
[4] Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 966.
[5] Código Civil, art. 982. Parágrafo único: “Independentemente de seu objeto, considera-se empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa.”
[6] Enunciado 199 da III Jornada de Direito Civil do CJF: a inscrição é requisito delineador da regularidade do empresário, não da sua caracterização.
[7] TOMAZETTE, Marlon. Curso de Direito Empresarial: Teoria Geral e Direito Societário. Vol. 1. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2025, Capítulo 2, item 2 (Exclusão do conceito de empresário).
[8] Enunciado 194 da III Jornada de Direito Civil do CJF.
[9] COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial: Direito de Empresa. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011, Capítulo 1, item 5.1, e Capítulo 5, item 1.
[10] TRF-4, AC 5005096-94.2022.4.04.7111, 2ª Turma, rel. Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, j. 18.7.2023.
[11] TRF-4, AC 5043159-95.2020.4.04.7100, 2ª Turma, rel. Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, j. 11.5.2021.
[12] TRF-4, AC 000364-94.2022.4.04.7103, 2ª Turma, rel. Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, j. 16.5.2023.
[13] STJ, REsp 1.877.568/RN, rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, julgado em maio de 2022.
[14] Art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: […] II – outorga de isenção.”
[15] Memória de cálculo: IRPJ — diferença de base de R$ 72 mil × 15% = R$ 10,8 mil, mais adicional de 10% sobre R$ 36 mil (parcela da base de R$ 96 mil que excede R$ 60 mil no trimestre — art. 3º, §1º, da Lei nº 9.249/95) = R$ 3,6 mil; CSLL — diferença de base de R$ 60 mil × 9% = R$ 5,4 mil. Total: R$ 19,8 mil por trimestre; R$ 396 mil em vinte trimestres.
[16] CTN, art. 150, §4º (com pagamento antecipado), e art. 173, inciso I (sem pagamento ou diante de dolo, fraude ou simulação).
[17] Lei nº 9.430/96, art. 44, com a redação da Lei nº 14.689/2023.
[18] ROCHA, Sergio André. Planejamento Tributário e Liberdade Não Simulada: doutrina e situação pós ADI 2.446. 2ª ed. Belo Horizonte: Letramento; Casa do Direito, 2022.
